Разъяснение Банка России от 28.06.2017 "По вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 01.10.2015 N 493-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями операций по выдаче (размещению) денежных средств по договорам займа и договорам банковского вклада" (далее - Положение N 493-П)"

N вопроса

Вопрос

Разъяснения Банка России

1

2

3

1

Некредитная финансовая организация (далее - НФО) оплачивает комиссию банка за оказание услуг по обработке распоряжений по переводу денежных средств в пользу заемщиков физических лиц. Займы выдаются на срок менее одного года и будут оцениваться по справедливой стоимости, без применения ставки дисконтирования.

По какому символу отчета о финансовых результатах (далее - ОФР) следует отражать такие расходы?

В соответствии с пунктом 1.12 Положения N 493-П затраты по уплате комиссии банка за оказание услуг по обработке распоряжений по переводу денежных средств в пользу заемщиков, непосредственно связанные с выдачей денежных средств по договору займа, являются прочими расходами (затратами по сделке), связанными с выдачей денежных средств по договору займа.

Прочие расходы (затраты по сделке) включаются в оценку при первоначальном признании выданного займа, оцениваемого не по справедливой стоимости через прибыль или убыток (пункт 1.18 Положения N 493-П), и амортизируются в течение ожидаемого срока действия договора займа. В этом случае начисленные прочие расходы (затраты по сделке) отражаются на счетах бухгалтерского учета в соответствии с пунктом 2.11 Положения N 493-П по соответствующему символу ОФР подраздела "Комиссионные расходы и затраты по сделке, уменьшающие процентные доходы" раздела "Процентные доходы".

Сумма прочих расходов (затрат по сделке) по договору займа, оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток, признается в составе расходов от операций по займам выданным единовременно на дату их возникновения в соответствии с условиями договора. В этом случае начисленные прочие расходы (затраты по сделке) отражаются по соответствующему символу ОФР подраздела "По выданным займам" раздела "Расходы по операциям с размещенными депозитами, выданными займами и прочими предоставленными средствами".

Если затраты по уплате комиссии банка не являются непосредственно связанными с выдачей денежных средств по договору займа, они признаются в составе расходов по другим операциям по соответствующему символу ОФР подраздела "Комиссионные и аналогичные расходы" раздела "Расходы по другим операциям".

2

По какому символу ОФР следует отражать расходы по созданию резервов по процентам, начисленным по выданным займам?

НФО, применяющие МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" (далее - МСФО (IFRS) 9), отражают расходы по формированию (доначислению) резерва под обесценение выданного займа, включая начисленные по займу проценты, по соответствующему символу ОФР подраздела "По прочим средствам, в том числе по прочим приобретенным правам требования, предоставленным" раздела "Расходы по формированию резервов под обесценение по финансовым активам, приносящим процентный доход" в соответствии с пунктами 2.41 - 2.44 Положения N 493-П.

4

В каком порядке, в какие сроки и в каких суммах, должен закрываться лицевой счет для учета сумм корректировок до амортизированной стоимости после первоначального признания выданного микрозайма, если при первоначальном признании выданных денежных средств по договору займа в случае отсутствия наблюдаемых рыночных данных была отражена положительная разница между справедливой стоимостью и ценой сделки бухгалтерской записью:

Дебет счета N 48807 "Корректировки, увеличивающие стоимость средств, предоставленных по микрозаймам (в том числе целевым микрозаймам), выданным физическим лицам" (лицевой счет для учета сумм корректировок до амортизированной стоимости)

Кредит N 48808 "Корректировки, уменьшающие стоимость средств, предоставленных по микрозаймам (в том числе целевым микрозаймам), выданным физическим лицам" (лицевой счет для учета положительной разницы между справедливой стоимостью выданных (размещенных) денежных средств и ценой сделки при первоначальном признании).

Например, в сумме 100 000 рублей (это сумма положительной разницы между справедливой стоимостью и ценой сделки). Ежемесячно в сумме 4 166 рублей (100 000/24 месяца - срок договора).

Возможные варианты:

1) Дебет счета N 71502 "Расходы по операциям с размещенными депозитами, выданными займами и прочими предоставленными средствами"

Кредит счета N 48807 "Корректировки, увеличивающие стоимость средств, предоставленных по микрозаймам (в том числе целевым микрозаймам), выданным физическим лицам" (лицевой счет для учета сумм корректировок до амортизированной стоимости)

2) Дебет счета N 71006 "Корректировки, уменьшающие процентные доходы, на разницу между процентными доходами за отчетный период, рассчитанными с применением ставки дисконтирования, и процентными доходами, начисленными без применения ставки дисконтирования"

Кредит счета N 48807 "Корректировки, увеличивающие стоимость средств, предоставленных по микрозаймам (в том числе целевым микрозаймам), выданным физическим лицам" (лицевой счет для учета сумм корректировок до амортизированной стоимости).

Правильно ли мы понимаем, что после первоначального признания займа, если при первоначальном признании выданных денежных средств по договору займа, в случае отсутствия наблюдаемых рыночных данных была отражена положительная разница между справедливой стоимостью и ценой сделки. Эта разница в одинаковых суммах (ежемесячно в сумме 4 166 рублей) в течение срока действия договора списывается и отражается бухгалтерскими записями:

Дебет счета N 48808 "Корректировки, уменьшающие стоимость средств, предоставленных по микрозаймам (в том числе целевым микрозаймам), выданным физическим лицам" (лицевой счет для учета положительной разницы между справедливой стоимостью.)

Кредит счета N 71501 "Доходы (кроме процентных) от операций с размещенными депозитами, выданными займами и прочими предоставленными средствами".

Дебет счета N 71502 "Расходы по операциям с размещенными депозитами, выданными займами и прочими предоставленными средствами"

Кредит счета N 48807 "Корректировки, увеличивающие стоимость средств, предоставленных по микрозаймам (в том числе целевым микрозаймам), выданным физическим лицам" (лицевой счет для учета сумм корректировок до амортизированной стоимости).

После первоначального признания выданного микрозайма бухгалтерские записи в корреспонденции со счетом N 48807 "Корректировки, увеличивающие стоимость средств, предоставленных по микрозаймам (в том числе целевым микрозаймам), выданным физическим лицам" (лицевой счет для учета сумм корректировок до амортизированной стоимости) и счетом N 48808 "Корректировки, уменьшающие стоимость средств, предоставленных по микрозаймам (в том числе целевым микрозаймам), выданным физическим лицам" (лицевой счет для учета сумм корректировок до амортизированной стоимости) производятся НФО, применяющими МСФО (IFRS) 9, в соответствии с пунктами (подпунктами) 2.14, 2.15, 2.16.5, 2.16.6, 2.23, 2.45, 2.52 Положения N 493-П. При этом бухгалтерские записи по счету N 48807 (лицевой счет для учета сумм корректировок до амортизированной стоимости) и счету N 48808 (лицевой счет для учета сумм корректировок до амортизированной стоимости) в корреспонденции со счетом N 71501 "Доходы (кроме процентных) от операций с размещенными депозитами, выданными займами и прочими предоставленными средствами" или счетом N 71502 "Расходы по операциям с размещенными депозитами, выданными займами и прочими предоставленными средствами" могут осуществляться только при изменении стоимости выданного микрозайма в результате пересмотра ожидаемых денежных потоков по договору (пункт 2.14 Положения N 493-П).

Остаток по счету N 48807 (лицевой счет для учета сумм корректировок до амортизированной стоимости) и счету N 48808 (лицевой счет для учета сумм корректировок до амортизированной стоимости) по отдельному договору микрозайма будет равен нулю в следующих случаях:

если на дату отражения в учете амортизированной стоимости этого договора займа сумма остатков по счетам N 48801 "Микрозаймы (в том числе целевые микрозаймы), выданные физическим лицам", N 48802 "Начисленные проценты по микрозаймам (в том числе по целевым микрозаймам), выданным физическим лицам", N 48803 "Начисленные прочие доходы по микрозаймам (в том числе по целевым микрозаймам), выданным физическим лицам", N 48804 "Расчеты по прочим доходам по микрозаймам (в том числе по целевым микрозаймам), выданным физическим лицам", N 48805 "Начисленные расходы, связанные с выдачей микрозаймов (в том числе целевых микрозаймов) физическим лицам", N 48806 "Расчеты по расходам, связанным с выдачей микрозаймов (в том числе целевых микрозаймов) физическим лицам", N 48807 "Корректировки, увеличивающие стоимость средств, предоставленных по микрозаймам (в том числе целевым микрозаймам), выданным физическим лицам" (лицевой счет для учета отрицательной разницы между справедливой стоимостью выданных (размещенных) денежных средств и ценой сделки при первоначальном признании) и счетом N 48808 "Корректировки, уменьшающие стоимость средств, предоставленных по микрозаймам (в том числе целевым микрозаймам), выданным физическим лицам" (лицевой счет для учета положительной разницы между справедливой стоимостью выданных (размещенных) денежных средств и ценой сделки при первоначальном признании), N 48809 "Расчеты по процентам по микрозаймам (в том числе целевым микрозаймам), выданным физическим лицам", N 48810 "Резервы под обесценение по микрозаймам (в том числе по целевым микрозаймам), выданным физическим лицам" совпадает с оценкой амортизированной стоимости этого договора (нет необходимости производить корректировку до амортизированной стоимости);

при списании балансовой стоимости выданного займа при его полном погашении в установленный договором срок или при его досрочном погашении;

при списании балансовой стоимости выданного займа при уступке требования по договору займа;

при списании выданного займа за счет резерва под обесценение.

После первоначального признания и до даты прекращения признания выданного микрозайма бухгалтерская запись по счету N 48807 (лицевой счет для учета сумм корректировок до амортизированной стоимости) и счету N 48808 (лицевой счет для учета сумм корректировок до амортизированной стоимости) производится в сумме, необходимой для формирования по выданному микрозайму на счетах NN 48801 - 48810 суммы остатков равной амортизированной стоимости этого микрозайма.

5

Как при переходе на отраслевые стандарты бухгалтерского учета для НФО (далее - ОСБУ для НФО) оценить амортизированную стоимость имеющегося портфеля выданных займов?

1. Каким образом рассчитать амортизированную стоимость выданных займов на дату начала применения ОСБУ для НФО с учетом того, что при первоначальном признании (на дату выдачи) амортизированная стоимость по этим займам не рассчитывалась?

2. Какую ставку использовать в качестве эффективной ставки процента (далее - ЭСП):

по непросроченным займам (с учетом того, что договорная ЭСП на дату выдачи, возможно, и была рыночной, а ЭСП по оставшимся будущим денежным потокам по договору на дату первой отчетности по ОСБУ, возможно, уже не является рыночной по отношению к текущим рыночным ставкам);

по займам, не являющимся кредитно-обесцененными в соответствии с МСФО (IFRS) 9 и Положением N 493-П;

по займам, являющимся кредитно-обесцененными в соответствии с МСФО (IFRS) 9 и Положением Банка России N 493-П?

Амортизированная стоимость выданного займа на дату начала применения Плана счетов и отраслевых стандартов бухгалтерского учета для НФО определяется НФО, применяющей МСФО (IFRS) 9, в соответствии с главой 1 Положения N 493-П и положениями МСФО (IFRS) 9.

В большинстве случаев амортизированная стоимость выданного займа, рассчитанная с применением метода ЭСП, может быть определена как приведенная стоимость предусмотренных договором займа денежных потоков, дисконтированных по первоначальной ЭСП, уменьшенная на величину резерва под обесценение.

При применении метода ЭСП НФО следует применять первоначальную ЭСП (или первоначальную ЭСП, скорректированную с учетом кредитного риска, для займов, являющихся кредитно-обесцененными при первоначальном признании). Пересчитать ЭСП НФО следует в результате пересмотра потоков денежных средств при изменении процентных ставок по договору займа с плавающей процентной ставкой (пункт 1.21 Положения N 493-П).

При расчете ЭСП по выданным займам, не являющимся кредитно-обесцененными при первоначальном признании, НФО не должны учитывать ожидаемые кредитные убытки (пункт 1.16 Положения N 493-П).

Согласно пункту 1.19 Положения N 493-П если на дату первоначального признания выданного займа на основании профессионального суждения процентная ставка по договору займа была признана НФО нерыночной, то при отражении в бухгалтерском учете договора займа применяется ЭСП, рассчитанная исходя из рыночной процентной ставки. После первоначального признания выданного займа не требуется оценивать соответствие процентной ставки, предусмотренной договором займа, рыночным условиям.

6

Положением N 493-П установлены особенности бухгалтерского учета займов, по которым отсутствуют наблюдаемые рыночные данные для целей определения рыночной процентной ставки. Банк России ежеквартально публикует данные о среднерыночных значениях полной стоимости потребительского кредита (займа).

1. Допустимо ли для займов, по которым невозможно получить информацию о рыночной ставке из внешних источников, например, по займам на предпринимательские цели, использовать в качестве рыночной средневзвешенную ставку по аналогичным займам, выданным за отчетный период самой НФО?

2. Как определять рыночную процентную ставку по займам, по которым отсутствует наблюдаемый рынок?

3. Относительно пунктов 2.3 и 2.4 Положения Банка России N 493-П, просьба пояснить, по каким критериям НФО может заключить, что по выданным ей займам существует или отсутствует наблюдаемый рынок?

При определении значений рыночных процентных ставок в соответствии с пунктом 1.18 Положения N 493-П НФО руководствуется также МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (далее - МСФО (IFRS) 13).

Во всех случаях НФО должна в максимальной степени использовать релевантные наблюдаемые исходные данные и в минимальной степени использовать ненаблюдаемые исходные данные. НФО должна формировать ненаблюдаемые исходные данные, используя всю информацию, доступную в сложившихся обстоятельствах, которая может включать собственные данные НФО о процентных ставках по выданным займам. При использовании ненаблюдаемых исходных данных НФО может взять за основу свои собственные данные о процентных ставках по выданным займам, но эти данные должны быть скорректированы, если обоснованно доступная информация указывает на то, что другие участники рынка использовали бы другие данные, или имеет место какая-то особенность в отношении НФО, которая недоступна другим участникам рынка. НФО нет необходимости прилагать чрезмерные усилия, чтобы получить информацию о допущениях участников рынка, однако НФО должна учитывать всю информацию о допущениях участников рынка, которая является обоснованно доступной. Ненаблюдаемые исходные данные о процентных ставках по выданным займам, сформированные в вышеописанном порядке, считаются допущениями участников рынка и отвечают целям оценки справедливой стоимости.

В соответствии с Приложением А к МСФО (IFRS) 13:

наблюдаемые исходные данные - это исходные данные, которые получены на основе рыночной информации, такой как общедоступная информация о фактических событиях или сделках, и отражают допущения, которые использовались бы участниками рынка при определении цены соответствующего актива или обязательства;

ненаблюдаемые исходные данные - это исходные данные, для которых недоступна рыночная информация и которые получены с использованием всей доступной информации о тех допущениях, которые были бы использованы участниками рынка при определении цены на данный актив или данное обязательство.

Общедоступность информации о фактически выданных займах является основным критерием наблюдаемости исходных данных.

7

Согласно пункту 2.32 Положения N 493-П при применении метода ЭСП по кредитно-обесцененным займам, которые не являются кредитно-обесцененными при первоначальном признании, НФО должны руководствоваться требованиями МСФО (IFRS) 9, пункт 5.4.1 которого предписывает по кредитно-обесцененным займам начислять процентный доход на амортизированную стоимость (т.е. на валовую балансовую стоимость, уменьшенную на резерв под обесценение).

Согласно пункту 1.8 Положения N 493-П для займов, соответствующих определенным параметрам, НФО может применять линейный метод признания процентных доходов вместо метода ЭСП.

1. Означает ли это, что пункт 2.32 Положения N 493-П не применяется к займам, по которым применяется линейный метод признания процентного дохода? А именно, начисление процентного дохода по таким займам после признания их кредитно-обесцененными осуществляется по ставке договора на непогашенный остаток основной суммы долга?

2. При применении линейного метода признания процентного дохода в какой величине должны создаваться резервы под обесценение по займам, не являющимся кредитно-обесцененными и являющимся кредитно-обесцененными?

Начисление процентного дохода на основную сумму долга по договору займа по ставке, установленной договором, отражается бухгалтерской записью в соответствии с пунктом 2.5 Положения N 493-П.

Оценка резерва под обесценение выданных займов НФО, применяющими МСФО (IFRS) 9, производится в соответствии с пунктами 2.30 - 2.32 Положения N 493-П независимо от того, применяет НФО линейный метод признания процентного дохода или метод ЭСП.

На отчетную дату амортизированная стоимость выданного займа, рассчитанная с применением линейного метода признания процентных доходов, не должна существенно отличаться от амортизированной стоимости этого займа, рассчитанной с применением метода ЭСП (пункт 1.8 Положения N 493-П). В противном случае НФО следует осуществить корректировку амортизированной стоимости выданного займа, рассчитанной с применением линейного метода признания процентных доходов, до его амортизированной стоимости, рассчитанной с применением ЭСП, бухгалтерскими записями в соответствии с пунктом 2.15 Положения N 493-П.

8

В связи с допущенной заемщиком просрочкой платежа по займу и подачей иска в суд в дату подачи иска в суд НФО прекратила начислять проценты как на срочную, так и на просроченную задолженность по займу. В результате график платежей по займу изменяется следующим образом:

сроком возврата всей непогашенной задолженности по основной сумме долга - становится дата подачи иска в суд;

сумма долга равняется сумме невозвращенного остатка основного долга плюс проценты, которые были начислены по дату подачи иска в суд включительно.

Что в такой ситуации должно произойти с амортизированной стоимостью на дату подачи иска в суд - как она должна быть пересчитана при применении метода ЭСП, линейного метода? Как должна быть пересчитана амортизированная стоимость на следующие отчетные даты после даты подачи иска? Прекращается ли начисление процентов по ЭСП одновременно с остановкой начисления процентов по ставке договора?

Если НФО изменяет условия выданного займа, в результате чего с определенной даты прекращают начисляться проценты по займу, а предшествующая дата устанавливается как дата, в которую должна быть погашена основная сумма долга и начисленные проценты, это приводит к пересмотру ожидаемых потоков денежных средств по договору. В этом случае НФО осуществляет пересчет амортизированной стоимости выданного займа путем расчета приведенной стоимости расчетных будущих потоков денежных средств, предусмотренных договором, с использованием первоначальной ЭСП. Изменение стоимости выданного займа в результате пересмотра ожидаемых денежных потоков по договору отражается НФО, применяющими метод ЭСП и линейный метод признания процентных доходов, бухгалтерской записью в соответствии с пунктом 2.14 Положения N 493-П.

После даты, в которую по пересмотренным условиям договора должна быть погашена основная сумма долга и начисленные проценты, амортизированная стоимость займа будет изменяться только в результате:

поступления платежей в погашение займа или процентов по нему;

изменения оценки резерва под обесценение займа;

списания выданного займа;

повторного пересмотра условий договора.

9

Договором займа с графиком погашения ежемесячными аннуитетными платежами (включающими ежемесячное погашение как процентов, так и части основного долга), предусмотрено начисление процентов только на срочный остаток основного долга, а на просроченный - пеней. То есть, при допущении клиентом просрочки и неуплате очередного месячного платежа, проценты следующих за просроченным платежей продолжают начисляться на снижающийся остаток основного долга по графику, несмотря на то, что фактически остаток основного долга не снизился.

Согласно определению амортизированной стоимости, приведенному в пункте 1.7 Положения N 493-П проценты по ЭСП необходимо начислять на амортизированную стоимость займа до корректировки на величину резерва под обесценение (валовая балансовая стоимость), если заем не является кредитно-обесцененным, и на амортизированную стоимость займа скорректированную на резерв под обесценение, если заем является кредитно-обесцененным. Таким образом, проценты по договору начисляются на снижающийся остаток основного долга, а проценты по ЭСП - на неснижающийся остаток валовой балансовой стоимости/амортизированной стоимости, что не может не повлиять на увеличение суммы корректировки стоимости займа. Следует ли для устранения таких расхождений проценты по ЭСП также начислять на срочный остаток валовой балансовой стоимости/амортизированной стоимости?

В соответствии с пунктом 1.23.1 Положения N 493-П НФО, применяющие МСФО (IFRS) 9, при применении метода ЭСП по выданным займам руководствуются требованиями пункта 5.4.1 МСФО (IFRS) 9:

при признании процентного дохода методом ЭСП по выданным займам, не являющимся кредитно-обесцененными, ЭСП применяется к амортизированной стоимости займа до корректировки на величину резерва под обесценение;

при признании процентного дохода методом ЭСП по кредитно-обесцененным выданным займам ЭСП применяется к амортизированной стоимости займа (за вычетом резерва под обесценение).

10

Можно ли для обеспечения единообразия алгоритмизации бухгалтерских записей по погашению займов в программном обеспечении использовать счет N 47422 "Обязательства по прочим финансовым операциям" как промежуточный для случаев погашения займов в дату, установленную договором займа?

Порядок отражения в бухгалтерском учете погашения выданного займа установлен пунктом 2.16 Положения N 493-П. Использование счета N 47422 "Обязательства по прочим финансовым операциям" при отражении операций погашения займа в дату, установленную условиями договора, не предусмотрено.

11

Должен ли вестись учет на счете N 61217 "Выбытие (реализация) выданных займов и банковских вкладов" и счете N 61215 "Погашение выданных (размещенных) займов имуществом, полученным от заемщиков" для целей использования их в соответствии с пунктами 2.16, 2.18 и 2.52 Положения N 493-П в разрезе каждого заемщика/договора?

Положение N 493-П и Положение Банка России от 02.09.2015 N 486-П "О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения" (далее - Положение N 486-П) не устанавливают требований к аналитическому учету по счету N 61215 "Погашение выданных (размещенных) займов имуществом, полученным от заемщиков" и счету N 61217 "Выбытие (реализация) выданных займов и банковских вкладов". В соответствии с пунктом 10 Положения N 486-П при необходимости НФО в своей учетной политике могут определить детальность ведения аналитического учета и с этой целью вводить любое дополнительное количество лицевых счетов в соответствии с экономической необходимостью, в том числе в разрезе каждого заемщика и договора.

12

Какой порядок бухгалтерских записей кредитного потребительского кооператива (далее - КПК) по погашению обязательств пайщика по договору займа посредством зачета с причитающейся к выплате пайщику суммой паенакоплений?

Погашение обязательства члена КПК по договору займа за счет причитающейся ему к выплате суммы паенакоплений отражается КПК в соответствии с пунктом 2.16 Положения N 493-П с учетом следующего.

Погашение обязательства по начисленным процентам по договору займа отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета N 60320 "Расчеты с акционерами, участниками, пайщиками"

Кредит счета по учету расчетов по процентам по выданным займам.

Погашение основной суммы займа в дату, установленную условиями договора, отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета N 60320 "Расчеты с акционерами, участниками, пайщиками"

Кредит счета по учету выданных займов.

Погашение обязательств по выданному займу при его досрочном погашении отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета N 60320 "Расчеты с акционерами, участниками, пайщиками"

Кредит счета N 61217 "Выбытие (реализация) выданных займов и банковских вкладов".