Расчет N 4

Расчет сумм превышения фактических затрат

над установленными лимитами, нормами и нормативами

1. Расходы на рекламу. Предельные величины, которые могут быть учтены для целей налогообложения по результатам работы за 9 месяцев 2001 года, составляют:

(10 000 - 3 000) x 2% + (29 000 - 19 000) x 5% = 640 руб.

При этом к издержкам обращения по товарам, признаваемым реализованными в целях налогообложения, относится сумма 427 руб. (640 руб. x 66,66%).

Сумма расходов на рекламу, относящаяся к издержкам обращения, приходящимся на реализованную продукцию в целях налогообложения:

1 500 руб. x 66,66% = 1000 руб.

По строке 4.1 "з" Справки отражается разница между этими показателями:

1 000 руб. - 427 руб. = 573 руб.

При этом оставшаяся сумма сверхнормативных расходов в размере 213 руб. ((640 руб. - 427 руб.) или (640 руб. x 33,34%)) будет учтена в целях налогообложения (произведена корректировка по строке 4.1 "з" Справки на эту сумму) по мере погашения задолженности по не оплаченной в рассматриваемом отчетном периоде продукции.

В случае, если организация самостоятельно применяет механизм, в соответствии с которым исчисляет суммы превышения произведенных в отчетном периоде затрат на рекламу, представительских расходов и др. над нормативами, и на них в полном объеме производит корректировку налогооблагаемой прибыли, то перерасчеты в соответствии с указанным выше порядком не производятся.

Итак, Справка к расчету налога от фактической прибыли в рассматриваемом примере должна быть заполнена следующим образом (подчеркнутые цифры - данные, участвующие в формировании итогового показателя строки 6):

Пример N 2. Распределение себестоимости на оплаченную и неоплаченную продукцию.

Если предприятие в результате организации бухгалтерского учета не может отследить себестоимость оплаченной продукции (работ, услуг) по каждой отдельной сделке, то может быть применен метод пропорционального распределения себестоимости продукции между оплаченной и неоплаченной выручкой (т.е. продукцию, работы, услуги, на которые перешло право собственности к покупателю).

Пример.

Задолженность по отгруженной, но не оплаченной продукции на начало периода - 26 000 руб. (в отпускных ценах без НДС и иных аналогичных налогов).

Себестоимость отгруженной, но не оплаченной продукции на начало периода - 20 000 руб.

Отгружено предприятием в отчетном периоде - 64 000 руб.

Себестоимость отгруженной предприятием в отчетном периоде продукции - 50 000 руб.

Остаток неоплаченной продукции на конец отчетного периода - 54 000 руб.

При использовании метода признания выручки по оплате выручка в целях налогообложения определяется с использованием данных регистров бухгалтерского учета.

При этом для получения данных по оплаченной продукции для исчисления налогов (то есть для исчисления суммы оплаченной выручки) из суммы, полученной от сложения стоимости остатков отгруженной, но не оплаченной продукции на начало отчетного периода и отгруженной продукции за отчетный период, исключается стоимость переходящих остатков отгруженной, но не оплаченной продукции на конец отчетного периода.

Выручка оплаченная = Остаток отгруженной продукции, не оплаченной на начало отчетного периода + отгруженная продукция в течение отчетного периода - остаток отгруженной неоплаченной продукции на конец отчетного периода. В данном примере этот показатель составит:

26 000 + 64 000 - 54 000 = 36 000 руб.

Если предприятие не ведет позаказного учета, то в целях налогообложения возможно применение метода с использованием коэффициента, характеризующего долю оплаченной выручки в отчетном периоде в общей сумме задолженности за отгруженную продукцию с учетом переходящих с прошлого отчетного периода остатков.

Коэффициент = Оплаченная отгруженная продукция / остаток отгруженной неоплаченной продукции на начало отчетного периода + отгруженная продукция в течение отчетного периода.

К = 0,4 = 36 000 : (26 000 руб. + 64 000 руб.)

В этом случае учитываемая в целях налогообложения себестоимость продукции будет исчисляться путем умножения указанного коэффициента на сумму показателей себестоимости остатка неоплаченной продукции прошлых периодов и себестоимости продукции, отгруженной в отчетном периоде.

Себестоимость оплаченной и отгруженной продукции = К x (остаток себестоимости отгруженной неоплаченной продукции на начало отчетного периода + себестоимость отгруженной продукции в течение отчетного периода).

0,4 x (20 000 руб. + 50 000 руб.) = 28 000 руб.

По окончании расчетов выводится величина остатка себестоимости неоплаченной продукции на начало следующего отчетного периода как превышение суммы показателей себестоимости остатка неоплаченной продукции на начало отчетного периода и себестоимости продукции, отгруженной в отчетном периоде над списанной под оплаченную выручку величиной относящейся к ней расчетной себестоимости.

Остаток себестоимости отгруженной неоплаченной продукции на начало следующего отчетного периода = остаток себестоимости отгруженной неоплаченной продукции на начало отчетного периода + себестоимость отгруженной продукции в течение отчетного периода - себестоимость оплаченной продукции.

20 000 руб. + 50 000 руб. - 28 000 руб. = 42 000 руб. (применяется для расчетов в следующем отчетном периоде)

Исчисление (внесистемно) ведется нарастающим итогом. В любом случае предложенный алгоритм в каждом отчетном периоде усредняет рентабельность, но в конечном итоге при завершении расчетов с покупателями по всему объему продукции приводит к учету в составе объекта налогообложения всей суммы полученной предприятием прибыли. При этом по отдельным периодам размер объекта налогообложения может как занижаться, так и завышаться по сравнению с суммой реальной прибыли по каждой сделке.

При этом при списании на убытки суммы дебиторской задолженности (в предусмотренных законодательством случаях) эта сумма в отчетном периоде списания при расчете коэффициента, характеризующего долю оплаченной в отчетном периоде продукции в общей сумме задолженности за отгруженную продукцию и приходящейся на оплаченную продукцию суммы себестоимости учитывается как оплаченная выручка.

При составлении налогового расчета сумма списанной дебиторской задолженности должна быть исключена из показателя оплаченной выручки с одновременным исключением из расчетной себестоимости оплаченной продукции суммы себестоимости, относящейся к расчетной себестоимости списанной дебиторской задолженности, которая исчисляется процентным отношением доли списанной дебиторской задолженности в общей сумме оплаченной в отчетном периоде выручки с учетом суммы списанной дебиторской задолженности.

Также следует обратить внимание, что при определении доли оплаченной выручки и величины оплаченной себестоимости в расчетах не должны участвовать показатели, характеризующие выручку и себестоимость по операциям в рамках видов деятельности, налогообложение которых осуществляется в отличных от общеустановленного режимах (деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, игорного бизнеса, деятельности видеосалонов, посреднических операций и т.д.).

Для того чтобы определить, какую сумму следует отражать при заполнении строки 2.1 Справки к расчету от фактической прибыли, необходимо уточнить, что корректировка производится по отношению к финансовым результатам, которые выявлены организацией в отчетном периоде. Их основой являются данные об отгруженной (оплаченной и неоплаченной) продукции в отчетном периоде. Поэтому размер корректировки определяется как разница между соответствующими данными обо всей отгруженной в отчетном периоде продукции и оплаченной в отчетном периоде продукции (без учета переходящих остатков):

- по строке 2.1 "а" Справки - размер не полученной предприятием выручки:

64 000 руб. - 36 000 руб. = 28 000 руб.;

- по строке 2.1 "б" Справки - размер величины себестоимости, относящейся к неполученной предприятием выручки:

50 000 руб. - 28 000 руб. = 22 000 руб.

Итого по строке 2.1 Справки сумма корректировки прибыли составит:

(28 000 руб. - 22 000 руб.) = 6000 руб.

Обратим внимание, что при применении указанного метода показатель рентабельности продукции за конкретные прошлые годы не применяется даже в том случае, если данные бухгалтерского учета позволяют получить информацию о поступившей в отчетном периоде выручке за конкретный год прошлых отчетных периодов.

Вместе с тем наличие данных о поступлении выручки за конкретный год прошлых периодов позволяет провести более точные расчеты себестоимости оплаченной продукции.

В этом случае себестоимость оплаченной в отчетном периоде продукции определяется путем умножения суммы выручки, полученной в отчетном периоде за каждый конкретный прошлый период, на коэффициент, характеризующий соотношение всей себестоимости отгруженной в конкретном прошлом периоде продукции к полной сумме дебиторской задолженности за отгруженную в этом конкретном прошлом периоде продукцию.

Данные о переходящих остатках отгруженной продукции в этом случае при расчете не применяются.

Пример N 3 (к строке 3.2 <*>).

--------------------------------

<*> Для упрощения расчетов в данном примере не учитывались расходы по приобретению и реализации ценных бумаг.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг (например, дилеры) доходы от операций ценных бумаг, являющиеся для них выручкой от обычных видов деятельности, отражают по строке 010 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Инвесторы отражают доход от операций с ценными бумагами (если данный вид деятельности не является обычным видом деятельности) по строке 090 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Цена приобретения 1 акции, обращающейся на ОРЦБ, - 75 ед.

Цена реализации этой акции - 50 ед.

Рыночная цена с учетом предельной границы колебания рыночной цены - 61 ед.

В отчетном периоде получены доходы от реализации (выбытия) облигаций, обращающихся на ОРЦБ, в размере 8 ед.

Предельная граница колебания рыночной цены для определения финансового результата от реализации (выбытия) эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, имеющих соответствующую лицензию ФКЦБ России, установлена в размере 19,5% распоряжением ФКЦБ России от 05.10.98 N 1087-р.

Убыток от реализации акции, рассчитанный согласно порядку, установленному пунктом 4 статьи 2 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций", составит 25 ед. (50 - 75).

В подпункте а) строки 3.2 Справки отражается разница между рыночной ценой с учетом предельной границы колебания рыночной цены и ценой реализации, если последняя ниже. В данном примере 11 ед. (61 - 50).

В подпункте б) данной строки отражается убыток от реализации акций в пределах рыночной цены с учетом предельной границы колебания рыночной цены в размере 14 ед. (61 - 75).

Учитывая, что в отчетном периоде имелись доходы от реализации ценных бумаг той же категории (8 ед.), по строке "акций и облигаций предприятий, организаций и прочих эмитентов" подпункта б) строки 3.2 Справки заполняется сумма, рассчитанная в виде разницы между убытком в размере 14 ед. и доходом в размере 8 ед., т.е. 6 ед.

Таким образом, по строке 3.2 Справки восстанавливаются суммы убытка по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, т.е. балансовая прибыль увеличивается на 11 ед. (подпункт а) строки 3.2), а также на 6 ед. (подпункт б) строки 3.2).

При отсутствии в отчетном периоде доходов от реализации (выбытия) ценных бумаг, относящихся к данной категории, весь отрицательный результат от реализации (выбытия), рассчитанный в виде разницы между рыночной ценой с учетом предельной границы колебания рыночной цены и ценой приобретения, следует отразить по строке соответствующей категории подпункта б) строки 3.2.

В данном примере это выглядело бы следующим образом: балансовая прибыль увеличивается на 11 ед. (подпункт а) строки 3.2 Справки), а также на 14 ед. (подпункт б) строки 3.2 - при условии отсутствия доходов по этой же категории ценных бумаг).

Пример N 4 (к строке 3.3 Справки <*>).

--------------------------------

<*> Для упрощения расчетов в данном примере не учитывались расходы по приобретению и реализации ценных бумаг.

Реализован вексель третьего лица с убытком в размере 12 ед.

В отчетном периоде получены доходы от реализации векселей третьих лиц, составили 5 ед.

В отчетном периоде получены доходы от погашения векселей третьих лиц, составили 15 ед.

Исходя из этого условия, по строке "векселя и другие неэмиссионные ценные бумаги" следует отражать величину в виде разницы между полученным убытком и доходом от реализации векселя, т.е. 7 ед. (12 - 5).

Так как Законом "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не предусмотрена возможность направления доходов от погашения векселя третьего лица на покрытие убытков от реализации (выбытия) векселя третьего лица, доходы от погашения векселя третьего лица, составившие 15 ед., подлежат обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Пример N 5 (к строкам 4.6, 5.4).

А. Организацией приобретены в первом квартале 2000 года ценные бумаги других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется.

При снижении на конец года (профессиональным участником рынка ценных бумаг на конец квартала) рыночной стоимости купленных ценных бумаг по сравнению с их балансовой стоимостью организация на конец года создала резерв под обесценение ценных бумаг в размере 1 000 руб. и произвела записи по счетам бухгалтерского учета:

Дебет счета 80 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" на сумму 1 000 руб.

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2000 год на сумму созданного резерва увеличивается балансовая прибыль согласно требованиям строки 4.6 указанной выше Справки.

Б. Допустим, что на конец первого квартала 2001 года рыночная стоимость ценных бумаг, по которым были созданы резервы, повысилась, в связи с чем сумма резерва была уменьшена на 300 руб. и произведена запись по дебету счета 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" (счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" для предприятий, перешедших на новый План счетов), кредиту счета 80 "Прибыли и убытки", на сумму 300 руб. (счет 91 "Прочие доходы и расходы" - для предприятий, перешедших на новый План счетов).

При расчете налога на прибыль за первый квартал 2001 года сумма восстановленного резерва отражается по строке 5.4 указанной выше Справки и уменьшает балансовую прибыль для целей налогообложения.

Оставшаяся сумма созданного резерва, не использованного в 2001 году в размере 700 руб., на конец 2001 года восстанавливается и отражается по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" (счет 91 "Прочие доходы и расходы" - для предприятий, перешедших на новый План счетов). Дебет счета 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" (счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" для предприятий, перешедших на новый План счетов) закрывается.

Аналогичные записи делаются при реализации (списании с баланса) ценных бумаг, по которым ранее были созданы резервы. Сумма восстановленного резерва в размере 1000 руб. (300 руб. за первый квартал + 700 руб. сумма неиспользованного резерва на конец года) отражается по строке 5.4 указанной выше Справки и уменьшает балансовую прибыль для целей налогообложения.

Если ценные бумаги на конец 2001 года находятся на балансе организации и рыночная стоимость ниже балансовой, то организация вновь создает резерв под обесценение ценных бумаг по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" (счет 91 "Прочие доходы и расходы" - для предприятий, перешедших на новый План счетов) и кредиту счета 82 "Оценочные резервы" (счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" - для предприятий, перешедших на новый План счетов). При этом при расчете налога на прибыль за 2001 год сумма вновь созданного резерва под обесценение ценных бумаг, созданная исходя из разницы между рыночной стоимостью и балансовой стоимостью ценных бумаг, отражается по строке 4.6 указанной выше Справки и увеличивает балансовую прибыль для целей налогообложения.

Пример N 6 (к строке 4.11).

В связи с переоценкой основных фондов по решению Правительства акционерное общество увеличило уставный капитал путем увеличения номинальной стоимости акций. Акционер, имеющий пакет акций, приобретенных по номинальной стоимости за 10 000 руб., получил взамен акции стоимостью 30 000 руб. (или дополнительно на сумму 20 000 руб.).

Бухгалтерские проводки:

в момент приобретения акций:

при переоценке:

при реализации:

Поскольку п. 4 ст. 2 Закона о налоге на прибыль при реализации имущества, в том числе и акций акционерного общества, предусмотрено размер налогооблагаемой прибыли исчислять как разницу между ценой приобретения и продажной ценой (плюс расходы по реализации), то предприятия, реализующие акции, которые были получены акционером в результате увеличения уставного капитала акционерным обществом в связи с переоценкой основных фондов, должны учесть в составе прибыли не только 1 000 руб., отраженную в составе балансовой прибыли, но и 20 000 руб., суммы дооценки акций, поскольку эти 20 000 руб., при реализации акций, отраженные ранее в учете как прибыль, не подлежащая налогообложению, превращаются в реальное приращение имущества.

Данная сумма отражается в качестве показателя по первому абзацу строки в случае, если акции старого номинала были заменены на акции нового (большего) номинала (то есть пропорционально увеличивалась цена каждой акции).

Если акционер при увеличении уставного капитала акционерного общества получает дополнительно к имеющимся акции на сумму 20 000 руб. и реализует их не всем пакетом единовременно, то в этом случае ему нужно четко определить, какие из акций он продает (это определяется по реестру). В этом случае при определении налогооблагаемой прибыли от операции реализации каждой акции следует исходить из того, что вновь полученные акции имеют первоначальную стоимость, равную нулю (заполняется показатель в последнем абзаце строки 4.11).

Обратим внимание, что вышеприведенный порядок распространяется только на акции, полученные по переоценке по постановлению Правительства. При получении дополнительных акций по результатам добровольной переоценки их стоимость уже должна была быть отражена в учете как прибыль с включением этой суммы в налогооблагаемую базу, что позволяет говорить об увеличении цены приобретения.

Особое внимание следует обратить на порядок отражения результатов данной операции, когда цена реализации акции (допустим, не обращающихся на рынке ценных бумаг) ниже ее новой учетной стоимости, например, 25 000 руб. В этом случае у предприятия на счетах учета будет выявлен балансовый убыток в сумме 5 000 руб. (25 000 - 30 000). При этом размер налогооблагаемой прибыли от сделки должен составить в соответствии с действующим законодательством 15 000 руб. (25 000 - 10 000).

Для выявления реальной налогооблагаемой прибыли в размере 15 000 руб. бухгалтер должен будет заполнить строку 4.11 на сумму 15 000 руб. (на разницу между продажной и первоначальной стоимостью акций) и строку 4.23 Справки на сумму 5 000 руб., с тем чтобы нивелировать отраженный в форме N 2 убыток от данной операции - разницу между продажной и первоначальной стоимостью акций.

Руководитель Департамента -

государственный советник

налоговой службы III ранга

К.И.ОГАНЯН

---